По любым вопросам: admjuridcons@gmail.com

Все статьи > Потери добываемого углеводородного сырья в целях применения нулевой налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых: правовой аспект (Корнева Е.В.)

Потери добываемого углеводородного сырья в целях применения нулевой налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых: правовой аспект (Корнева Е.В.)

Дата размещения статьи: 22.02.2021

Потери добываемого углеводородного сырья в целях применения нулевой налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых: правовой аспект (Корнева Е.В.)

Налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), как один из бюджетообразующих доходов федерального бюджета, имеющий ключевое значение для государства, нередко сложен в толковании и правоприменении для добывающих компаний, обязанных уплачивать его. Высокая налоговая нагрузка нефтегазовых предприятий сочетается с достаточно обширной, но не всегда эффективной и понятной системой налоговых льгот, введение которых направлено на побуждение налогоплательщика к рациональному недропользованию, разработке новых более эффективных технологий добычи, разведке определенных территорий, а также добыче конкретной разновидности углеводородного сырья.
Общераспространенное понимание налоговых льгот сводится к тому, что данные дополнительные элементы налога представляют собой предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок. При этом наиболее важным является то, что налоговые льготы представляют собой один из методов осуществления налоговой политики <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право: курс лекций. М., 2001. С. 120.

Одной из самых спорных разновидностей налоговых льгот является нулевая ставка налога, применяемая к отдельным видам полезных ископаемых. В научной среде выделяется два подхода, согласно которым одни ученые не считают нулевую ставку налоговой льготой, другие же считают, что использование такой ставки полностью отвечает всем признакам налоговой льготы.
Автор настоящей статьи придерживается второго подхода, согласно которому нулевая налоговая ставка содержит в себе все признаки налоговой льготы, так как она закреплена в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), предоставляется налогоплательщикам, утвердившим в установленном порядке нормативы потерь полезных ископаемых, представляет собой преимущество для налогоплательщиков, согласовавших нормативы потерь, заключающееся в возможности уплачивать налог в меньшем размере, является правом налогоплательщика и применяется только при наличии согласованного размера нормативных потерь конкретного полезного ископаемого. Применение нулевой налоговой ставки в указанном случае относится не ко всему количеству образовавшихся потерь, а только к их согласованной части.
Согласно п. 1 ст. 342 НК РФ при добыче углеводородного сырья в части нормативных потерь полезных ископаемых налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей, в случае превышения утвержденного норматива потери признаются сверхнормативными и облагаются по общеустановленной ставке.
В целях получения налоговых льгот налогоплательщику недостаточно просто соблюсти все законодательные требования, необходимо подтвердить свое право на применение налоговой льготы. В процессе проведения камеральной налоговой проверки инспекции вправе истребовать документы, подтверждающие соблюдение налогоплательщиком порядка утверждения нормативных потерь, сроков их утверждения, а также соблюдения технологии разработки, в результате которой такие потери образуются. Зачастую мероприятия налогового контроля заканчиваются отказом в применении налоговой льготы с соответствующими доначислениями налога, так как именно применение нулевой налоговой ставки в части нормативных потерь полезных ископаемых является наиболее трудным и спорным в правоприменительной практике.
Одной из основных проблем является обилие геологических терминов в НК РФ, при этом не раскрытых в его нормах, что порождает существенные трудности для налогоплательщиков. Также порядок определения нормативных и фактических потерь осуществляется в соответствии с предписаниями, устанавливаемыми Правительством РФ и его министерствами, что не всегда согласуется с целями, преследуемыми НК РФ.
Потери полезных ископаемых, как неизбежное явление, присущее разработке полезных ископаемых, приводят к увеличению себестоимости добычи, а также расходов на разведку полезного ископаемого. Причины возникновения потерь могут быть связаны с особенностями разведки месторождения и технологии проведения работ, а также ошибками проектирования <2>.
--------------------------------
<2> Холодняков Д.Г., Щипачев А.С. Потери и засорение полезных ископаемых // Горный информационно-аналитический бюллетень (научно-технический журнал). 2014. N 3.

Учет фактических потерь при определении количества добытого полезного ископаемого, а также применение нулевой налоговой ставки в части нормативных потерь направлены на побуждение налогоплательщика к рациональному недропользованию, обеспечению требований технических проектов при осуществлении добычных работ, а также предотвращению сверхнормативных потерь.
Согласно ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Статьей 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. При этом термин "потери полезных ископаемых" отсутствует как в самом НК РФ, так и в иных отраслях законодательства, что создает определенные трудности для правоприменителя.
Не вполне логичным представляется отсутствие указанного понятия в Законе РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон "О недрах") <3>, так как именно данный Закон регулирует отношения, возникающие в области геологического изучения, а также использования недр, включающих добычу полезных ископаемых.
--------------------------------
<3> Закон РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" // СПС "КонсультантПлюс".

Из всего массива нормативно-правовых актов определение потерь полезных ископаемых можно обнаружить только в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами" (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98) <4>, основной задачей которых является установление требований к порядку определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей при пользовании недрами, а также к осуществлению контроля за достоверностью этих данных применительно к добыче различных видов минерального сырья. Указанные методические рекомендации также предназначены для органов государственного горного надзора и государственных налоговых инспекций.
--------------------------------
<4> Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами. РД 07-261-98 (утв. Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 10 декабря 1998 г. N 76) // СПС "КонсультантПлюс".

Так, согласно вышеупомянутым Методическим указаниям выделяется два вида потерь - при добыче и переработке полезных ископаемых.
Потерями при добыче признается часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, также потери при первичной переработке минерального сырья.
Потерями при переработке признается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке добытых полезных ископаемых. Потери полезных ископаемых при переработке подлежат специальному нормированию и в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.
Таким образом, потери полезного ископаемого могут возникать соответственно при добыче полезного ископаемого, а также при его дальнейшей переработке.
Нулевая ставка при добыче углеводородного сырья может применяться только в части нормативных потерь полезного ископаемого, то есть к согласованному в соответствующем порядке количеству (нормативу) полезного ископаемого.
Так, в соответствии со ст. 342 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Определение фактических потерь дано в ст. 339 НК РФ, согласно которой фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Однако при определении фактических потерь в указанной статье делается оговорка о том, что данное понятие не распространяется на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную. Фактические потери нефти определяются в соответствии с установленным Правительством РФ порядком учета нефти.
Таким образом, нормативными потерями, согласно НК РФ, являются образуемые при добыче фактические потери, связанные с технологией разработки, принятой на предприятии, а также не выходящие за пределы согласованного норматива потерь. При этом, как уже указывалось ранее, данное определение не подлежит применению к потерям нефти. Каких-либо оговорок в отношении определения газовых потерь НК РФ не установлено.
Фактические потери нефти подлежат определению в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2014 г. N 451 "Об утверждении Правил учета нефти" <5> (далее - Правила учета нефти), согласно которому фактическими потерями нефти является количество нефти, безвозвратно утраченное на объектах сбора и подготовки нефти.
--------------------------------
<5> Постановление Правительства РФ от 16 мая 2014 г. N 451 "Об утверждении Правил учета нефти" // СПС "КонсультантПлюс".

В указанном Постановлении также выделяется такая разновидность потерь нефти, как фактические технологические, под которым понимается количество нефти, безвозвратно утраченное на объектах сбора и подготовки нефти, обусловленное технологическим процессом сбора и подготовки нефти.
Пунктом 51 вышеупомянутых Правил предусмотрено, что фактические потери нефти при добыче включают в себя потери нефти фактические технологические и потери нефти непроизводственные. Под непроизводственными потерями нефти понимается количество нефти, безвозвратно утраченное на объектах сбора и подготовки нефти, обусловленное нарушением нормативных и (или) технических документов, регламентирующих эксплуатацию оборудования и (или) сооружений, аварийными разливами и ситуациями, не предусмотренными проектной документацией на разработку месторождения.
Исходя из системного толкования вышеприведенных норм, под нормативными потерями нефти следует понимать фактические потери нефти (фактические технологические и непроизводственные), безвозвратно утраченные на объектах сбора и подготовки нефти, обусловленные технологическим процессом сбора и подготовки нефти (связанные с принятой схемой и технологией разработки), а также обусловленные нарушением нормативных и (или) технических документов, регламентирующих эксплуатацию оборудования и (или) сооружений, аварийными разливами и ситуациями, не предусмотренными проектной документацией на разработку месторождения, и не превышающие норматива потерь, утвержденного в порядке, предусмотренном Правительством РФ.
Анализ указанных понятий свидетельствует о наличии существенных противоречий в понимании фактических потерь в Правилах учета нефти, установленных Правительством РФ и НК РФ, что, безусловно, отражается на правоприменении.
Согласно нормам НК РФ нормативные (фактические) потери полезного ископаемого могут возникать при его добыче, должны быть технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождения и не превышать утвержденного норматива потерь. Согласно Правилам учета нефти под фактическими потерями понимаются как потери при добыче, так и непроизводственные потери, возникающие при ситуациях, не предусмотренных проектной документацией. Указанные непроизводственные потери не могут признаваться в качестве фактических и тем более нормативных потерь в целях применения нулевой ставки налога, так как аварийные и иные потери не связаны с технологией разработки, не влекут за собой возникновение объекта НДПИ, что свидетельствует о невозможности их учета налогоплательщиком в соответствии со ст. ст. 339, 342 НК РФ.
Наличие отсылочных норм, не содержащих в себе четкого определения фактических потерь нефти, ведет к различному пониманию указанных терминов налоговыми органами и налогоплательщиками, что, как следствие, неизбежно приводит к налоговым спорам, так как трактовка и толкование того или иного отсутствующего термина каждая из сторон будет осуществлять с учетом своих интересов (налоговый орган в интересах бюджета, налогоплательщик в интересах уменьшения своего налогового бремени).
Так, например, судебная практика при толковании термина "нормативные потери" исходит из того, что признание в качестве нормативных потерь, потерь, образовавшихся в процессе проведения работ по освоению (отработка скважины на факел и проведение газодинамических исследований), является правомерным. При рассмотрении конкретного дела суд указал, что налогоплательщик вправе применить нулевую ставку в отношении фактических потерь полезных ископаемых при условии, что потери технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождений, облагаемые по нулевой ставке фактические потери не превышают нормативов, установленных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации <6>.
--------------------------------
<6> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 февраля 2011 г. N КА-А40/643-11 по делу N А40-26609/10-20-195 // СПС "КонсультантПлюс".

Также в одном из решений судом было определено, что потери, обусловленные технологией разработки месторождения, могут быть связаны не только с добычей полезного ископаемого. Потери газа могут образовываться на стадиях бурения скважины, а также на этапах по исследованию и испытанию скважин, то есть добыча полезных ископаемых возможна до введения скважины в эксплуатацию, в частности, это может происходить на различных этапах строительства (освоения, проведения исследований и др.), что следует из перечня видов потерь, утвержденных министром энергетики <7>. Таким образом, в вышеприведенном решении суд руководствовался рекомендациями, установленными Министерством энергетики, и учетом конкретных особенностей добычи углеводородного сырья.
--------------------------------
<7> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-42787/09-117-250 // СПС "КонсультантПлюс".

Министерство энергетики и Правительство РФ, а также принимаемые ими нормативно-правовые акты играют ощутимую роль в определении потерь при добыче полезных ископаемых.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" <8> нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации. Такие сведения в 10-дневный срок со дня их утверждения должны быть направлены в соответствующее управление Федеральной налоговой службы по субъекту Российской Федерации.
--------------------------------
<8> Постановление Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" // СПС "КонсультантПлюс".

При этом Министерство энергетики, как федеральный орган государственной власти, осуществляет оказание государственной услуги по утверждению нормативов технологических потерь углеводородного сырья при добыче, транспортировке сырья и продуктов его переработки, что, безусловно, требует соблюдения определенных правил и рекомендаций по разработке проектов таких потерь и их утверждению.
В соответствии с Приказом Министерства энергетики РФ от 4 апреля 2016 г. N 261 "Об утверждении Административного регламента предоставления Министерством энергетики Российской Федерации государственной услуги по утверждению нормативов технологических потерь углеводородного сырья при добыче, транспортировке сырья и продуктов его переработки трубопроводным транспортом" <9> результатом оказания государственной услуги является утверждение нормативов технологических потерь при добыче, а также утверждение нормативов технологических потерь при транспортировке.
--------------------------------
<9> Приказ Министерства энергетики РФ от 4 апреля 2016 г. N 261 "Об утверждении Административного регламента предоставления Министерством энергетики Российской Федерации государственной услуги по утверждению нормативов технологических потерь углеводородного сырья при добыче, транспортировке сырья и продуктов его переработки трубопроводным транспортом" // СПС "КонсультантПлюс".

Также Министерством энергетики разработаны методические рекомендации, в соответствии с которыми должны определяться потери углеводородного сырья:
- Методические рекомендации по определению и обоснованию технологических потерь природного газа, газового конденсата и попутного газа при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (утв. Министерством энергетики РФ 12 апреля 2018 г.) <10> (далее - Методические рекомендации по потерям газа);
- Методические рекомендации по определению технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройстве месторождений" (утв. Министерством энергетики РФ 10 апреля 2018 г.) <11> (далее - Методические рекомендации по потерям нефти).
--------------------------------
<10> Методические рекомендации по определению и обоснованию технологических потерь природного газа, газового конденсата и попутного газа при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения: утв. Министерством энергетики РФ 12 апреля 2018 г. // СПС "КонсультантПлюс".
<11> Методические рекомендации по определению технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождений (лицензионных участков, участков недр): утв. Министерством энергетики РФ 10 апреля 2018 г. // СПС "КонсультантПлюс".

Согласно Методическим рекомендациям по потерям нефти, потерями нефти признаются безвозвратные потери (уменьшение массы) нефти, связанные с реализуемыми техническими проектами обустройства месторождений (лицензионных участков, участков недр), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла, а также состава извлекаемой нефтегазоводяной смеси и физико-химическими характеристиками добываемой нефти.
В Методических рекомендациях по потерям газа дано определение технологических потерь как безвозвратных потерь полезных ископаемых - природного газа, газового конденсата и попутного газа при их добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождения.
При этом вышеупомянутые Методические рекомендации содержат указание на необходимость определения технологических потерь, притом что в НК РФ упомянуты только нормативные и фактические потери полезного ископаемого. Данные обстоятельства свидетельствуют о наличии несогласованности между нормами НК РФ и методическими рекомендациями Министерства энергетики.

Таким образом, анализ вышеуказанных нормативно-правовых актов свидетельствует о том, что каждый из проанализированных документов по-разному трактует понятия потерь при добыче полезных ископаемых, а также определяет разновидности таких потерь и стадии их образования. Указанные обстоятельства существенно затрудняют либо делают невозможным использование налогоплательщиками предоставленной им налоговой льготы.

Анализ, проведенный в настоящей статье, свидетельствует об отсутствии четкого и последовательного закрепления в главе 26 НК РФ понятий, существенных для определения налогоплательщиком своей налоговой обязанности при налогообложении добычи углеводородного сырья в части нормативных потерь, что свидетельствует об определенных несовершенствах юридической конструкции налога на добычу полезных ископаемых в части определения количества добытого полезного ископаемого, а также использования налоговой льготы в виде нулевой налоговой ставки.

В связи с изложенным представляется целесообразным в ст. 11.1 НК РФ, посвященной понятиям и терминам, используемым при налогообложении добычи углеводородного сырья, установить, что является потерями углеводородного сырья, разграничить между собой понятия фактических и технологических потерь нефти и газа в целях устранения правовой неопределенности и несогласованности норм различных уровней. Также необходимо отразить, на какой стадии недропользования могут возникать такие потери, в целях их возможного учета при налогообложении. Устранение указанных противоречий позволит преодолеть существующие расхождения в понимании специфической терминологии, присущей добыче углеводородного сырья, разграничить разновидности таких потерь, а также выделить их специфические признаки, необходимые именно для целей налогообложения, что будет способствовать построению ясной, доступной и понятой системы применения налоговой льготы по НДПИ в части нормативных потерь.

Литература

1. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций / И.И. Кучеров. Москва: ЮрИнфоР, 2001. 358 с.
2. Холодняков Д.Г. Потери и засорение полезных ископаемых / Д.Г. Холодняков, А.С. Щипачев // Горный информационно-аналитический бюллетень (научно-технический журнал). 2014. N 3. С. 189 - 192.

04.03.2021

Целью законопроекта является пресечение попадания нелегальной табачной продукции на рынок и экономия бюджетных средств, затрачиваемых на длительное хранение данной продукции. Законопроект предусматривает дополнение ч. 3 ст. 81 УПК РФ нормой об утилизации и уничтожении изъятых из незаконного оборота табачной продукции  и (или) табачных изделий и основного технологического оборудования для их производства.

подробнее
26.02.2021

Цель законопроекта - расширение функционала банковских платежных агентов путем предоставления им права приема наличных денежных средств от юридических лиц, индивидуальных предпринимателей для зачисления сумм принятых наличных на банковские счета таких юридических лиц, индивидуальных предпринимателей. Законопроект направлен на устранение проблемы, связанной с высокой административной и финансовой нагрузкой при внесении наличной выручки на счет, а также недостаточным количеством отделений и устройств для приема наличности в шаговой доступности.

подробнее
21.02.2021

По мнению авторов законопроекта, отсутствие национального правового регулирования вопросов, связанных с ограничением выбросов парниковых газов негативно влияет на перспективы вхождения России в группы экологических, технологических и экономических лидеров на мировом и региональном уровнях, а также на активное международное сотрудничество в этих сферах и на закрепление за страной статуса одной из лидирующих мировых держав.

подробнее
18.02.2021

Законопроектом предлагается установить порядок ограничения доступа в сети "Интернет" к недостоверной информации, которая порочит честь и достоинство лица или подрывает его репутацию. Предусматривается возможность принятия мер по ограничению доступа к интернет-ресурсам, распространяющим недостоверную информацию, порочащую честь и достоинство лица или подрывающую его репутацию, в связи с обвинением лица в совершении преступления. Основанием применения указанных мер является заявление в Прокуратуру РФ.

подробнее
15.02.2021

Верховный Суд РФ предложил внести в Уголовный кодекс РФ новое понятие - "уголовный проступок". В предложенном законопроекте к данной категории отнесены деяния, за которые закон не предусматривает наказание в виде лишения свободы. По мнению авторов законопроекта, уголовный проступок, с одной стороны, содержит все признаки преступления, а с другой - отличается тем, что его опасность для общества является минимальной, равно как и опасность лица, его совершившего, что позволяет применить к нему иные меры уголовно-правового характера, не являющиеся уголовным наказанием.

подробнее
11.02.2021

В соответствии с принципом неприкосновенности минимума имущества, необходимого для существования должника-гражданина и членов его семьи, законопроектом предлагается установление пределов возможного взыскания, не затрагивающих основное содержание прав должника-гражданина, а также уточнение правовой регламентации реализации права гражданина на обеспечение неприкосновенности минимального размера дохода, необходимого для существования должника-гражданина и лиц, находящихся на его иждивении.

подробнее

Информация. Знания. Результат
↑