По любым вопросам: admjuridcons@gmail.com

Все статьи > Внешнеэкономическая деятельность. Импорт и экспорт услуг в странах Евразийского союза (Семенихин В.)

Внешнеэкономическая деятельность. Импорт и экспорт услуг в странах Евразийского союза (Семенихин В.)

Дата размещения статьи: 09.01.2020

Внешнеэкономическая деятельность. Импорт и экспорт услуг в странах Евразийского союза (Семенихин В.)

На сегодня сфера услуг является одной из самых перспективных и быстро развивающихся отраслей экономики. При этом деятельность по оказанию услуг всегда вызывает много проблем, ведь услугу нельзя увидеть или потрогать, к тому же отсутствие материального результата сказывается на многом, в том числе и на порядке налогообложения. Так если участниками сделки по оказанию услуг являются резиденты разных стран, в том числе стран Евразийского союза, то у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
С целью обеспечения свободы движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, проведения скоординированной, согласованной или единой политики в отраслях экономики, энергетике, промышленности, сельском хозяйстве, транспорте 29 мая 2014 г. в г. Астане был подписан Договор о Евразийском экономическом союзе (далее - Договор ЕАЭС), который вступил в силу 1 января 2015 г. Сторонами указанного Договора являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация.
Присоединиться к Евразийскому экономическому союзу выразила желание и Республика Армения, в связи с чем в г. Минске 10 октября 2014 г. был подписан Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.
Таким образом, с 1 января 2015 г. при осуществлении сделок, связанных с выполнением работ, оказанием услуг между плательщиками НДС - участниками Евразийского союза необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг согласно Приложению N 18 к Договору ЕАЭС (далее - Протокол).
Отметим, что в связи с вступлением в силу Договора ЕАЭС прекращается действие международных договоров, заключенных в рамках формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства, в частности (Приложение N 33 к Договору ЕАЭС):
- Договора о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза от 06.10.2007;
- Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе";
- Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе";
- Протокола о порядке вступления в силу международных договоров, направленных на формирование договорно-правовой базы Таможенного союза, выхода из них и присоединения к ним от 06.10.2007;
- Протокола от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов".
Поскольку мы рассматриваем вопрос об оказании услуг в рамках Евразийского союза, то отметим, что в общепринятом понимании услуги - это полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.
О том, что понимается под работами и услугами непосредственно в рамках Евразийского союза, указано в разд. I "Общие положения" Протокола. В частности, под работами понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. К услугам относятся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав.
Анализируя действующее законодательство по НДС, можно отметить, что при выполнении работ и оказании услуг в рамках Евразийского союза применяется особый порядок исчисления и уплаты НДС.
Пунктом 28 разд. IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола установлено, что косвенные налоги взимаются в государстве - члене Евразийского союза (далее - ЕС), территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья).
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ЕС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разд. IV Протокола.
Иными словами, порядок обложения НДС операций по оказанию услуг регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации услуг или работ. Следовательно, в первую очередь нужно определить место оказания услуги.
Согласно п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена ЕС, если:
1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.
В связи с тем что перечень работ (услуг), относящихся к связанным с недвижимым имуществом, Протоколом не определен, при решении соответствующего вопроса российским налогоплательщикам следует руководствоваться положениями гл. 21 НК РФ.
Так, в соответствии с пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ при определении места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, к таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и другие работы (услуги).
Отметим, что положение пп. 1 п. 29 Протокола применяется и в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.
В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории Республики Беларусь. Поэтому местом реализации указанных услуг признается территория Беларуси, следовательно, услуги по аренде данного здания облагаются НДС согласно нормам национального права Республики Беларусь;
2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства.
Например, российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию и ремонту производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Беларуси. Оборудование признается движимым имуществом и находится на территории Беларуси, соответственно, такие работы облагаются "белорусским" НДС.
Согласно разд. I "Общие положения" Протокола под транспортными средствами понимаются морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река - море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры, карьерные самосвалы.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Таким образом, в случае если работы по ремонту воздушного судна выполняются российской организацией непосредственно на территории Российской Федерации, то местом реализации таких работ является территория Российской Федерации и данные работы подлежат обложению НДС по ставке, установленной в п. 3 ст. 164 НК РФ, в размере 18%;
3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства.
Иными словами, место реализации таких услуг определяется по месту их фактического оказания. Например, если казахстанская организация оказывает услуги по обучению российских специалистов и обучение происходит на территории Российской Федерации, то такие услуги облагаются НДС согласно положениям гл. 21 НК РФ;
4) налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются:
- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые и услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;
- работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
- услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.
В аналогичном порядке определяется место оказания услуг при:
- передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
- аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;
- оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных пп. 4 п. 29 Протокола.
Отметим, что согласно Письму Минфина России от 04.09.2012 N 03-07-08/265 к маркетинговым и рекламным услугам могут относиться услуги по размещению товаров в торговых центрах, исследованию рынков сбыта товаров, предоставлению рекомендаций по улучшению процесса производства, хранения и перевозки товаров и иные подобные услуги;
5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено пп. 1 - 4 п. 29 Протокола.
Этот алгоритм определения места реализации работ, услуг применяется также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
При оказании российским налогоплательщиком казахстанской организации услуг по организации выставок на территории Российской Федерации местом их реализации будет признаваться территория РФ и, соответственно такие услуги в Российской Федерации являются объектом обложения НДС.
Местом реализации услуг по перевозке (в том числе между пунктами, расположенными на территории Республики Казахстан), оказываемых российскими организациями, которые не имеют зарегистрированных в налоговых органах Казахстана представительств на территории этой Республики, признается территория Российской Федерации, и такие услуги подлежат обложению НДС в Российской Федерации.
Документальным подтверждением места оказания услуги в соответствии с п. 30 Протокола являются:
- договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств - членов ЕС;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ЕС.
Чтобы был более понятен механизм исчисления НДС при импорте услуг из стран ЕС, рассмотрим его на конкретном примере, предположив, что белорусская организация оказывает российскому участнику ЕС рекламные услуги.
В первую очередь следует определить место оказания услуг по рекламе. На основании пп. 4 п. 29 Протокола местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Следовательно, обложение НДС услуг по рекламе, оказанных белорусской компанией российской организации, производится в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ.
Не случайно ранее было отмечено, что при оказании услуг в рамках Евразийского союза у российского участника могут возникать обязанности налогового агента. Напомним, что в соответствии со ст. 161 НК РФ одним из оснований возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС является приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) иностранных поставщиков, не зарегистрированных на территории Российской Федерации в качестве плательщиков НДС.
Отметим, что в настоящее время согласно ст. ст. 11 и 83 НК РФ иностранные организации встают на налоговый учет по месту нахождения своих обособленных подразделений. При этом иностранная организация получает на руки свидетельство по форме 11СВ-Учет с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н).
Иностранная организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с п. 7 ст. 174 НК РФ, вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через одно подразделение иностранная организация должна уведомить налоговый орган по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на территории России.
Если белорусская организация зарегистрирована в Российской Федерации, то при оказании услуг по рекламе она самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Если у белорусского партнера отсутствует соответствующая регистрация, то у российской стороны - участницы ЕС возникают обязанности налогового агента по НДС на основании ст. 161 НК РФ. Она должна определить налоговую базу, исчислить сумму налога по соответствующей ставке, удержать ее у иностранного партнера и заплатить в бюджет. Причем обязанности налогового агента возникают у российской стороны даже в случае, если она сама не является плательщиком НДС: либо применяет специальный налоговый режим или освобождена от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Руководствуясь п. 1 ст. 161 НК РФ, российская организация определяет налоговую базу как сумму дохода от оказания услуг по рекламе с учетом налога. Если в договоре с белорусским партнером НДС выделен, то при его исчислении на основании п. 4 ст. 164 НК РФ применяется ставка 18/118%.
В случае если сумма налога, подлежащая уплате в Российской Федерации, в контракте не учтена, то российская организация должна исчислить налог по общей ставке исходя из стоимости услуг, обозначенной в договоре, т.е. фактически заплатить его за счет собственных средств.
Перечислить сумму налога в бюджет российская организация должна одновременно с выплатой дохода белорусской стороне (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Поскольку на банки возложены функции контроля за уплатой "агентского" налога при приобретении работ, услуг у иностранцев, то российскому участнику ЕС - налоговому агенту придется представить в банк два платежных поручения: одно - на перечисление суммы НДС, а другое - на оплату услуг иностранного партнера по рекламе. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент одновременно не представил в банк также поручение на уплату суммы налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога, на что указано в Письме Минфина России от 22.08.2013 N 03-07-05/34399. Ответственность за правильность представления в банк указанных поручений возлагается на налогоплательщиков.
Если согласно нормам гл. 21 НК РФ работы (услуги) не облагаются НДС, то упомянутые платежные поручения на перечисление денежных средств принимаются банком без поручения на уплату НДС.
Обратите внимание! Из Письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и ранее, чем рассчитается с партнером.
Если рекламные услуги приобретены российской организацией - плательщиком НДС и при этом у нее имеются все условия для применения налогового вычета, то в отношении суммы "агентского" налога она вправе воспользоваться налоговым вычетом (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2011 N 03-07-08/06).
Напомним, что в обязанности налогового агента по НДС входит и выставление счета-фактуры. При этом налоговый агент руководствуется общим порядком выставления счетов-фактур, установленным в ст. 168 НК РФ.
Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Обратите внимание! С октября 2013 г. для получения вычета по НДС можно воспользоваться и универсальным передаточным документом (далее - УПД), полученным от поставщика, форма которого определена на основе официальной формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137. Рекомендуемая форма УПД и соответствующие разъяснения о его применении приведены в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры".
Что касается обязанностей налогового агента по налогу на прибыль, то будут ли они возникать у российской организации - заказчика услуг по рекламе?
Согласно гл. 25 НК РФ иностранные организации, так же как и российские, признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Причем у иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами этого постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
В случае если у иностранной организации нет постоянного представительства в Российской Федерации, то она уплачивает налог с доходов, которые получены от источников в Российской Федерации, определяемых в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, которая получает доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающую указанный доход налогоплательщику.
Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные белорусской стороной от оказания услуг по рекламе в Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Следовательно, у российской стороны - заказчика рекламных услуг обязанностей налогового агента по налогу на прибыль не возникает.
Обратите внимание! Если налогоплательщиком (плательщиком) выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг и реализация одних работ, услуг имеет вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (п. 33 Протокола).
Например, если российская организация предоставляет белорусской компании в аренду выставочный павильон, который расположен на территории Беларуси, то аренда этого здания, по нашему мнению, будет являться основной услугой, а аренда выставочных стендов, находящихся в этом павильоне, может быть признана вспомогательной услугой по отношению к основной. И, соответственно, местом оказания услуг по аренде павильона и стендов будет признаваться территория Республики Беларусь.

13.09.2021

Законопроектом предлагается предусмотреть право отдельных субъектов ТЭК по решению Правительства РФ учреждать "корпоративные" частные охранные организации, а также урегулировать вопрос определения субъектов охраны объектов ТЭК, которым по результатам категорирования присвоена средняя или высокая категории опасности. При этом, доля субъекта ТЭК в уставном капитале "корпоративной" частной охранной организации не может быть менее 50%.

подробнее
07.09.2021

Целью законопроекта является повышение эффективности деятельности госкорпораций, интегрированных структур и организаций оборонно-промышленного комплекса в интересах обороны и безопасности РФ. В связи с этим устанавливаются специальные требования в части согласования с Президентом России отчуждения, возможности отчуждения или передачи в доверительное управление акций (долей в уставном капитале) организаций, имеющих стратегическое значение для оборонно-промышленного комплекса и безопасности Российской Федерации.

подробнее
02.09.2021

Целью законопроекта является дальнейшая реализация т.н. "Закона о дачной амнистии" 2006 г. В частности предлагается механизм предоставления гражданам земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых расположены жилые дома, возведенные до вступления в силу Градостроительного кодекса РФ в границах населенного пункта. Также предлагается продление срока "дачной амнистии" до 1 марта 2031 года.

подробнее
25.08.2021

Цель законопроекта - уточнение перечня лиц, имеющих право оспорить запись об отце ребенка в книге записей рождений, произведенную в соответствии с п. 2 ст. 51 Семейного кодекса РФ. Таким правом наделяется наследник лица, записанного отцом ребенка. При этом требование об оспаривании отцовства подлежит удовлетворению в случае, если такая запись была произведена на основании подложных документов, предусмотренных п. 2 ст. 51 Семейного кодекса РФ.

подробнее
18.08.2021

Целью законопроекта, внесенного в депутатом Государственной Думы О.А. Ниловым, является создание эффективного механизма воздействия на недобросовестных кандидатов на выборные должности. В связи с этим предполагается установить уголовную ответственность за невыполнение предвыборного обещания.

подробнее
14.08.2021

Законопроект подготовлен в связи с принятием Федерального закона от 26 июля 2019 г. № 224-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и Федеральный закон "О Следственном комитете Российской Федерации".

подробнее

Информация. Знания. Результат
↑